不動産取引における重加算税の賦課基準：裁決事例から紐解く「仮装・隠蔽」の境界線

税務調査において、納税者が恐れるべき事態の一つが「重加算税」の賦課です。重加算税が課されると、本来納めるべき本税に加え、原則として35％（無申告の場合は40％）という極めて重いペナルティが課されます。特に不動産取引は動く金額が大きいため、重加算税の有無が死活問題となるケースも少なくありません。

本記事では、不動産取引が絡む公表裁決事例を分析し、どのような行為が「仮装・隠蔽」とみなされるのか、一方でどのような場合に「単なる過失」として重加算税が免れられるのか、その分岐点を詳述します。

重加算税とは

重加算税は、納税者がその税額の計算の基礎となる事実の全部または一部を隠蔽し、あるいは仮装し、その隠蔽・仮装したところに基づき納税申告書を提出した場合に賦課されます。

国税通則法第68条（重加算税）の規定

国税通則法の法文上の規定は以下の通りです。

（重加算税）
第六十八条　第六十五条第一項（過少申告加算税）の規定に該当する場合（修正申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでない場合を除く。）において、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、かつ、その隠蔽し、又は仮装したところに基づき納税申告書又は第二十三条第三項（更正の請求）に規定する更正請求書（次項において「更正請求書」という。）を提出していたときは、当該納税者に対し、政令で定めるところにより、過少申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額（その税額の計算の基礎となるべき事実で隠蔽し、又は仮装されていないものに基づくことが明らかであるものがあるときは、当該隠蔽し、又は仮装されていない事実に基づく税額として政令で定めるところにより計算した金額を控除した税額）に係る過少申告加算税に代え、当該基礎となるべき税額に百分の三十五の割合を乗じて計算した金額に相当する重加算税を課する。

２　第六十六条第一項（無申告加算税）の規定に該当する場合（同項ただし書若しくは同条第九項の規定の適用がある場合又は納税申告書の提出が、その申告に係る国税についての調査があつたことにより当該国税について更正又は決定があるべきことを予知してされたものでない場合を除く。）において、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し、かつ、その隠蔽し、又は仮装したところに基づき法定申告期限までに納税申告書を提出せず、又は法定申告期限後に納税申告書若しくは更正請求書を提出していたときは、当該納税者に対し、政令で定めるところにより、無申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額（その税額の計算の基礎となるべき事実で隠蔽し、又は仮装されていないものに基づくことが明らかであるものがあるときは、当該隠蔽し、又は仮装されていない事実に基づく税額として政令で定めるところにより計算した金額を控除した税額）に係る無申告加算税に代え、当該基礎となるべき税額に百分の四十の割合を乗じて計算した金額に相当する重加算税を課する。

事務運営指針にみる賦課基準

国税庁は、どのような行為が「隠蔽・仮装」に該当するかについて、事務運営指針（平成12年7月3日付課法2－8ほか「法人税の重加算税の取扱いについて」）にて具体的な指針を示しています。

「隠蔽・仮装」に該当する不正行為（重加算税の対象）（第1-1）

事実を隠したり、作り替えたりする以下のような行為が該当します。

• 帳簿の操作: 二重帳簿の作成、帳簿や証憑（領収書等）の破棄・隠匿。
• 虚偽の記録: 帳簿の改ざん、架空のやり取り（通謀）、意図的な計算ミス。
• 除外・脱ろう: 売上を意図的に計上しない、在庫（棚卸資産）をわざとリストから外す。
• 書類の偽造: 税額控除のための証明書などを偽造したり、嘘の申請で取得したりすること。
• 簿外資産・資金の利用: 帳簿に載せていない資産から生じた利益（利息・賃料等）を隠す、または帳簿外の金（裏金）で役員賞与などを支払うこと。
• 身分の偽装: 同族会社であることを隠すために、株主名義を架空の人物などに分散させること。

「隠蔽・仮装」に該当しないケース（第1-3）

単なるミスや、計上時期のズレであり、証憑の破棄や改ざんを伴わないものは、原則として不正（隠蔽・仮装）とはされません。

• 期ズレ（売上）: 今期の売上を来期に回したが、来期の収益として正しく計上されている場合。
• 期ズレ（経費）: 来期の経費を今期に前倒ししたが、翌期に実際に支払われている場合。
• 評価の誤り: 在庫（棚卸資産）を過小評価してしまった場合。
• 科目の誤り: 交際費や寄附金など、損金算入に制限がある費用を、単に他の科目（消耗品費など）で処理している場合。

仮装隠蔽行為が認められた公表裁決事例

裁決日	裁決事例番号	税目	主題	仮装隠蔽行為と認められた理由
昭55.6.12	No.20 – 18頁	所得税	土地重課税の特例適用のための契約仮装	実際には土地のみの譲渡であるにもかかわらず、特例（142％基準）を受けるため、架空の建物工事請負契約書および土地建物一括売買契約書を故意に作成し、あたかも建売物件として譲渡したかのように装ったため。
昭59.3.28	No.27 – 1頁	所得税	居住用財産の特別控除（居住実態の仮装）	生活の本拠は別の賃借物件にあり、売却依頼後というタイミングで住む実態のない売却物件へ住民票のみを移転。その住民票を申告書に添付し、あたかも居住用財産であるかのように装って申告したため。
平2.12.27	No.40 – 16頁	所得税	居住用財産の特別控除（貸付物件の居住仮装）	6年前から他人に貸し付けていた物件につき、以前の住民登録が残っていることを奇貨として住民票を添付。さらに、調査時に「借主の同意書」を第三者に偽造させて提出し、自らが占有使用していたと偽ったため。
平4.12.16	No.44 – 72頁	所得税	中間譲受人を介在させた譲渡所得の圧縮	最終買主への直接譲渡であるにもかかわらず、意思能力のない親族（脳出血後遺症）や虚偽を認めた知人を中間譲受人とした架空の契約書を作成。多額の売却益を中間者に分散させ、自身の所得を低く装ったため。
平8.4.15	No.51 – 12頁	贈与税	贈与税配偶者控除の適用（居住実態の仮装）	夫から贈与を受けた宅地建物につき、実際には夫の勤務地近くの社宅に居住し、光熱費の使用実績も皆無な空き家であった。特例を受ける目的で、贈与直前に住民票のみを移し、居住実態を仮装したため。
平11.3.19	No.57 – 50頁	所得税	不動産所得の過少申告と資料隠匿	複数の賃貸物件から多額の賃料を得て自ら通帳管理していたにもかかわらず、税理士に対して特定の資料を隠匿し「前年と同様（少額）」と虚偽説明。過少な申告書に署名捺印し、所得を秘匿する特段の行動をとったため。
平17.9.13	No.70 – 73頁	所得税	親族間売買による譲渡損失の計上仮装	妻と長女に土地を売却した形をとったが、原資は本人提供、返済も本人、印鑑・通帳も本人が管理。譲渡後も本人が診療所・駐車場として支配を継続しており、形式的な登記等により売買を仮装したに過ぎないため。
令5.2.8	－	所得税	売買仲介手数料の除外と調査時の虚偽答弁	不動産仲介のプロとして詳細な売買計算表を作成し所得を把握していながら、申告相談時には賃貸管理のみの資料を提示して売買所得を秘匿。調査初期も領収書を突きつけられるまで否認し続ける等、隠ぺい意図が明白なため。

仮装隠蔽行為が認められなかった公表裁決事例

裁決日	裁決事例番号	税目	主題	仮装隠蔽行為が認められなかった理由
昭48.12.13	No.9 – 1頁	法人税	棚卸資産（土地）の計上漏れ	現場見取図の不備により、経理担当者が「1区画を2分割して売却した残りの土地」を売却済みと誤認したため。調査前に翌期の売上として計上されており、単なる事務的ミス（過失）と認められた。
昭51.6.30	No.12 – 5頁	法人税	休業中の土地譲渡代金の個人名義預金	休業中の会社が土地を売却し、代金を代表者個人口座に入金したが、税務署の照会に対し会社名義で正しく回答していた。帳簿整理の不備や休業状態という背景があり、隠ぺいの意図はないと判断された。
昭62.7.6	No.34 – 1頁	相続税	相続財産（無記名預金）の申告漏れ	財産の原資は一族の不動産賃貸料だが、無記名預金の存在を全く了知していなかった相続人については、管理していた他の相続人の隠ぺい行為を同視できず、重加算税の要件を満たさないとされた。
平5.12.10	No.46 – 137頁	所得税	譲渡価額の過少申告（買い換え取引）	6億円で土地を売り、同時に2.4億円で別物件を買う契約。当局は後者の時価がもっと高く、実質的な譲渡代金は9.1億円だと主張したが、契約上の価格で実際に決済が行われている以上、価格操作（仮装）とは断定できないとされた。
平6.12.15	No.48 – 7頁	所得税	資力喪失による非課税所得の誤認	譲渡所得を非課税として申告。要件を満たさず課税対象とはなったが、「非課税に該当しないこと」を認識しながら意図的に虚偽記載した証拠はなく、要件の解釈誤りや認識不足の範囲内とされた。
平7.2.13	No.49 – 9頁	所得税	支払利息の過大計上と記帳不備	事業用以外の不動産所得・家事用の利息を算入したが、これは計算誤りや算定の困難さによるもの。借入金の未記載も「帳簿の不備」であって、直ちに「事実の隠ぺい」とはいえないと判断された。
平10.5.28	No.55 – 25頁	所得税	3筆の土地譲渡のうち2筆の申告漏れ	著しい過少申告だが、代金は振替納税用口座で受領し、税理士に一部の契約書を誤って渡すなど不注意なミスが散見。資産もあり納税資金不足による隠ぺい工作も認められなかった。
平10.9.30	No.56 – 78頁	所得税	居住用財産の特例（自宅兼校舎）	賃貸契約上は建物全体が賃貸対象だったが、2階部分は実際には家財道具置き場や炊事場として使用。そこを居住用と認識して申告したことは、無理のない認識の範囲内であり、仮装には当たらないとされた。
平25.11.13	－	消費税	不動産取得代金と業務委託料の区分	売買代金1.8億円と業務委託料4250万円に分けた契約。委託先が抵当権抹消交渉などの具体的役務を提供していた実態があり、代金を分散させるための「架空経費」や「仮装」とはいえないと判断された。
平30.1.11	－	所得税	区画整理の清算金の無申告	資料を破棄せず保管し、調査時も受領自体は認めて封筒を提示。「当初から申告しない意図を外部からもうかがい知ることができる特段の行動」があったとは認められず、重加算税は取り消された。
平30.9.3	－	所得税	外部業者が作成した虚偽申告の提出	投資用マンション販売業者が作成した虚偽の申告書（取得時期の改ざん）を提出したが、本人は業者の説明を鵜呑みにし、多忙で内容を確認せず押印したのみ。過失はあるが、共謀や仮装の認識はないとされた。
平30.9.27	－	所得税	居住用財産の特例（母屋と別棟）	居住用の母屋と、元賃貸用の別棟を一体で申告。別棟は独立性が高く居住用と認められなかったが、「物置として使っていれば一体」という本人の誤解の範疇であり、意図的な所得隠しとは認められなかった。
令2.9.4	－	所得税	支払手数料の架空計上疑惑	不動産取得の対価（1.5億円）につき、資金調達自体は他社が行ったが、過去に当該相手方と共同事業を計画し書面を取り交わしていた経緯がある。何らかの役務提供への対価という認識を否定できず、仮装とは認められなかった。

不動産取引に関して仮装隠蔽行為に該当するか否かの分岐点

上記の裁決事例を多角的に分析すると、不動産取引に限りませんが、「仮装・隠蔽」の判断には、いくつかの決定的な境界線が存在することがわかります。

①「積極的な作為」があるか、単なる「放置・失念」か

重加算税が認められた事例（平成2年12月27日等）では、単に申告しなかっただけでなく、「同意書を偽造させる」「実態のない契約書を故意に作成する」といった積極的な作為（外部的な工作）が認められます。一方で、令和30年1月11日の事例のように、資料を破棄せずに保管しており、調査時に素直に提示している場合は、「当初からの隠蔽意図」を認定するのが難しくなります。

②第三者を巻き込んだ「虚偽の外部化」

最も重く判定されるのは、親族や知人を巻き込んで架空の契約主体を仕立てる行為です（平成4年12月16日、平成17年9月13日）。自分一人の頭の中で完結する「計算ミス」とは異なり、登記や契約という公的な形式を歪める行為は、明確に「仮装」とみなされます。

③専門家に対する「虚偽の説明」と「資料の取捨選択」

納税者が税理士に対してどのような態度を取ったかも重要な指標です。

• 仮装・隠蔽認定： 意図的に特定の重要資料（売買契約書等）のみを隠し、税理士を欺いて過少な申告をさせた場合（平成11年3月19日）。
• 不認定： 複数の書類を渡す中で、うっかり一部を渡し忘れた、あるいは税理士にすべて丸投げして内容を把握していなかった場合（平成30年9月3日）。

④認識の「誤解」に合理性があるか

特に不動産特例（居住用財産など）において、事実関係は正しく認識しているが、その「解釈」を間違えた場合は、仮装とは認められにくい傾向にあります。例えば、「建物の一部を物置にしていれば全体が居住用になる」という誤解（平成30年9月27日）や、「この取引は非課税だと思っていた」という認識不足（平成6年12月15日）は、その動機に悪質性がなければ過失の範疇とされます。

既に仮装隠避行為をしていた場合の対応

万が一、過去の申告において事実の隠蔽や仮装を行ってしまった場合、どのように対処すべきでしょうか。

前述した第68条第1項と第2項には、「更正又は決定があるべきことを予知してされたものでない場合を除く。」という重要な括弧書きが存在します。

実務上の効果的な対応としては、「更正又は決定の予知」前に行う自主的な修正申告です。重加算税は、原則として税務調査等によって指摘を受ける前に、納税者が自発的に修正申告を行えば、賦課されない仕組みになっています。早期の自己申告がペナルティを最小限に抑える手段となります。

税務調査で仮装隠蔽行為を認められないようにするための対策

①エビデンスの重層的な保存

単に領収書や契約書を残すだけでなく、その取引に至った経緯を記録しておくことが重要です。

• メールや打ち合わせ記録： 相手方との交渉過程を残すことで、平成25年11月13日の事例のように具体的な役務提供の実態を証明できます。
• 写真： 居住用財産の特例を受けるなら、生活実態がわかる写真（家具の配置、光熱費の領収書、郵便物の受け取り状況など）を保存しておくことで、仮装の疑いを晴らすことができます。

②税理士とのコミュニケーションの可視化

「資料はすべて渡した」「相談した」という事実を客観的に証明できるようにします。

• 資料の授受をメールで記録する。
• 税務判断の難しい箇所については、あらかじめ税理士に相談し、その見解をメモに残しておく。

③調査時の不用意な回答を避ける

令和5年2月8日の事例のように、調査初期に嘘をついてしまい、後で証拠を突きつけられると、遡って「当初から隠蔽意図があった」と認定されるリスクが激増します。記憶が曖昧なことは「確認して回答します」と伝え、事実に基づかない答弁を絶対にしないことが、重加算税回避の鉄則です。

仮装・隠蔽の事実がないのであれば、質問応答記録書の作成において妥協してはいけません。調査官が作成する記録書に、自身の意図とは異なる故意性を示唆する文言が含まれている場合は、事実に反する内容は明確に修正を求めてください。

④親族間取引の透明化

親族間取引は当局から最も厳しくチェックされます。

• 資金の出所（振込履歴）を明確にする。
• 贈与税などの周辺税目もあわせて検討し、「全体として不整合がないか」を確認する。

不動産取引はそれほど頻繁に行われる取引ではなく、制度の複雑さから図らずもミスが生じやすい分野です。しかし、「ミス（過失）」と「仮装・隠蔽」は、法的な性質も社会的責任も全く異なるものです。万が一の調査時に、自身の誠実さを客観的な証拠で示せるよう、日頃からの帳簿・書類管理を徹底することが、最大の防衛策となるでしょう。